Chương IV Thông tư số 202/2014/TT-BTC: Hợp nhất báo cáo tài chính của tập đoàn đa cấp và sở hữu chéo

1. Khi xác định quyền biểu quyết của công ty mẹ trong công ty con cấp 2, kế toán phải xem xét tổng hợp quyền biểu quyết của cả công ty mẹ và các công ty khác do trên báo cáo tài chính riêng của các đơn vị trong tập đoàn có thể khoản đầu tư vào công ty con cấp 2 đang được trình bày như khoản đầu tư vào công ty liên doanh, công ty liên kết hoặc khoản đầu tư thông thường.

2. Trường hợp công ty mẹ không nắm giữ 100% vốn tại công ty con cấp 1, việc xác định giá phí khoản đầu tư và lợi ích của công ty mẹ trong công ty con cấp 2 được thực hiện như sau:

- Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con cấp 2 bao gồm giá phí khoản đầu tư trực tiếp và giá phí khoản đầu tư gián tiếp của công ty mẹ (thông qua các công ty con cấp 1 khác). Giá phí khoản đầu tư gián tiếp vào công ty con cấp 2 được xác định theo tỷ lệ nắm giữ của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con cấp 1.

Lợi ích của công ty mẹ trong công ty con cấp 2 bao gồm lợi ích trực tiếp và lợi ích gián tiếp. Khoản lợi ích gián tiếp của công ty mẹ trong công ty con cấp 2 được xác định bằng tỷ lệ nắm giữ tài sản thuần của công ty mẹ trong công ty con cấp 1 nhân (x) với tỷ lệ nắm giữ tài sản thuần của công ty con cấp 1 trong công ty con cấp 2 (trừ khi có thỏa thuận khác giữa các cổ đông).

3. Lợi ích của cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 gồm lợi ích trực tiếp và lợi ích gián tiếp (trong trường hợp công ty mẹ không kiểm soát 100% công ty con cấp 1) và phần lợi ích này có thể cao hơn phần lợi ích thuộc sở hữu của công ty mẹ. Lợi ích gián tiếp của cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 được xác định bằng tỷ lệ nắm giữ tài sản thuần của cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1 nhân (x) với tỷ lệ nắm giữ tài sản thuần của công ty con cấp 1 trong công ty con cấp 2 (trừ khi có thỏa thuận khác giữa các cổ đông).

1. Quy trình, nguyên tắc, phương pháp và kỹ thuật hợp nhất báo cáo tài chính đối với các công ty con cấp 2 được thực hiện tương tự như đối với công ty con cấp 1. Ngoài ra, khi hợp nhất các công ty con cấp 2, công ty mẹ thực hiện thêm một số điều chỉnh theo quy định tại chương này.

2. Công ty mẹ được lựa chọn một trong 2 phương pháp sau để hợp nhất các công ty con cấp 2

a) Phương pháp trực tiếp: Công ty mẹ hợp nhất trực tiếp với báo cáo tài chính của công ty con cấp 2. Phương pháp này thường được sử dụng khi:

- Công ty con cấp 2 là công ty liên doanh, liên kết của công ty con cấp 1 nhưng công ty con đó chịu sự kiểm soát gián tiếp của công ty mẹ ;

- Công ty con cấp 2 là công ty con của công ty con cấp 1 nhưng công ty con cấp 1 không thuộc đối tượng bắt buộc phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của pháp luật.

b) Phương pháp gián tiếp: Công ty con cấp 2 được hợp nhất với công ty con cấp 1 để tạo ra một Báo cáo tài chính hợp nhất, sau đó báo cáo này lại được hợp nhất với báo cáo của công ty mẹ để có được Báo cáo tài chính hợp nhất của cả tập đoàn.

1. Khi hợp nhất Báo cáo tài chính của công ty con cấp 2 theo phương pháp gián tiếp, công ty mẹ sử dụng Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty con cấp 1. Nếu công ty mẹ không nắm giữ 100% công ty con cấp 1 thì khi công ty mẹ cần điều chỉnh lại lợi thế thương mại và lợi ích cổ đông không kiểm soát với nguyên tắc như sau:

- Nếu công ty mẹ không nắm giữ 100% công ty con cấp 1 thì giá phí khoản đầu tư của cổ đông mẹ vào công ty con cấp 2 chỉ tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ trong công ty con cấp 1, phần giá phí còn lại của khoản đầu tư thuộc về cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1.

Ví dụ: Công ty mẹ nắm giữ 80% tài sản thuần của công ty con cấp 1, công ty con cấp 1 đầu tư 10 tỷ đồng vào con cấp 2. Trong trường hợp này, thực chất cổ đông mẹ chỉ đầu tư 8 tỷ đồng vào con cấp 2, giá trị khoản đầu tư còn lại 2tỉ đồng là phần của cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1 đầu tư vào công ty con cấp 2.

- Khoản lợi thế thương mại phát sinh liên quan đến công ty con cấp 2 trên Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty con cấp 1 được xác định là tổng giá phí của khoản đầu tư của công ty con cấp 1 trừ đi (–) giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con cấp 2 do công ty con cấp 1 nắm giữ, dẫn đến lợi thế thương mại trong Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty con cấp 1 sẽ bao gồm cả phần của cổ đông không kiểm soát.

Tuy nhiên, lợi thế thương mại được trình bày trên Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ chỉ tương ứng với phần sở hữu của cổ đông mẹ, vì vậy phần lợi thế thương mại tương ứng với phần của cổ đông không kiểm soát trong con cấp 1 phải được ghi giảm kèm theo đó phần lợi ích cổ đông không kiểm soát cũng bị ghi giảm.

2. Bút toán điều chỉnh:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Lợi thế thương mại

Theo phương pháp trực tiếp, công ty mẹ sẽ hợp nhất trực tiếp báo cáo tài chính của công ty con cấp 2 mà không thông qua báo cáo tài chính của công ty con cấp 1. Trường hợp này ngoài quy trình hợp nhất thông thường theo quy định, công ty mẹ cần thực hiện một số điều chỉnh bổ sung như sau:

1. Xác định lợi thế thương mại trong công ty con cấp 2

a) Giá phí của khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con cấp 2 được xác định là phần sở hữu của công ty mẹ trong giá phí khoản đầu tư của công ty con cấp 1 khi mua công ty con cấp 2.

b) Tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ trong công ty con cấp 2 được xác định theo tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con cấp 1 nhân với (x) tỷ lệ sở hữu của công ty con cấp 1 trong công ty con cấp 2

2. Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2

Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 được xác định là tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát trực tiếp và gián tiếp.

3. Loại trừ giá phí khoản đầu tư vào công ty con cấp 2 của cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ, giá phí khoản đầu tư vào công ty con cấp 2 phải được phân bổ và loại trừ tương ứng với phần sở hữu của cổ đông mẹ và các cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1. Việc loại trừ giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con cấp 2 được thực hiện bình thường, việc loại trừ giá phí của cổ đông không kiểm soát được thực hiện như sau:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Đầu tư vào công ty con (phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1 nắm giữ tại công ty con cấp 2)

4. Xử lý giao dịch nội bộ và số dư trong công ty con cấp 2.

Về nguyên tắc, các bút toán điều chỉnh cho các giao dịch nội bộ với công ty con cấp 2 cũng tương tự như với công ty con cấp 1. Tuy nhiên công ty mẹ cần xem xét việc điều chỉnh lại lợi ích cổ đông không kiểm soát do ảnh hưởng của việc loại trừ lãi, lỗ từ các giao dịch nội bộ như sau:

a) Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Khi công ty con cấp 2 bán hàng hoá, TSCĐ, cung cấp dịch vụ cho một đơn vị khác trong nội bộ tập đoàn, lợi nhuận nằm trong hàng tồn kho được xem là chưa thực hiện nếu bên mua chưa bán ra ngoài tập đoàn. Trường hợp này, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phải được điều chỉnh cho lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2.

- Trường hợp lợi ích cổ đông không kiểm soát phải điều chỉnh giảm do loại trừ lãi chưa thực hiện, ghi:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

- Trường hợp lợi ích cổ đông không kiểm soát được điều chỉnh tăng do loại trừ lỗ chưa thực hiện, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

b) Cổ tức đã trả bởi công ty con cấp 2

- Khi công ty con cấp 2 trả cổ tức cho công ty con cấp 1, công ty mẹ phải thực hiện bút toán loại trừ cổ tức đã trả bởi công ty con cấp 2, ghi:

Nợ Doanh thu tài chính

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

- Do đã ghi giảm báo cáo kết quả kinh doanh của công ty con cấp 1 đối với phần cổ tức nhận từ công ty con cấp 2 nên lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1 cũng phải được ghi giảm tương ứng theo tỷ lệ, ghi:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

5. Giao dịch trước ngày mua là giao dịch công ty con cấp 1 mua và nắm giữ quyền kiểm soát trong công ty con cấp 2 trước khi công ty mẹ mua và kiểm soát công ty con cấp 1. Trong trường hợp này, công ty con cấp 2 không bị kiểm soát bởi công ty mẹ cho đến khi công ty mẹ mua công ty con cấp 1 và vì vậy lợi nhuận thu được bởi công ty con cấp 2 trước khi công ty mẹ mua công ty con cấp 1 được coi là lợi nhuận trước ngày mua xét trên phương diện cả tập đoàn. Vì vậy, khi xác định lợi thế thương mại, công ty mẹ phải căn cứ vào giá trị tài sản thuần của công ty con cấp 2 tại ngày mua công ty con cấp 1.

1. Nguyên tắc hợp nhất báo cáo tài chính: Công ty mẹ phải tuân thủ đầy đủ quy trình hợp nhất báo cáo tài chính như đối với các công ty con khác, ngoài ra thực hiện thêm một số nguyên tắc sau:

a) Xác định lợi ích của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát:

- Công ty mẹ phải xác định tỷ lệ phần sở hữu trong công ty con bằng tổng phần sở hữu trực tiếp và gián tiếp;

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con bằng tổng phần sở hữu trực tiếp và gián tiếp.

b) Khi loại trừ khoản đầu tư, xác định lợi thế thương mại và những vấn đề khác có liên quan, công ty mẹ phải áp dụng các nguyên tắc được quy định tại Điều 53 Thông tư này.

c) Trường hợp Báo cáo tài chính của các đơn vị khác trong tập đoàn trình bày khoản đầu tư vào công ty con là đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu thì khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải điều chỉnh toàn bộ ảnh hưởng của việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu.

2. Phương pháp hợp nhất

a) Loại trừ khoản đầu tư của tập đoàn trong công ty con

- Loại trừ khoản đầu tư của mẹ vào con

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (tỷ lệ sở hữu của tập đoàn trong công ty con)

Nợ Lợi thế thương mại

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu gián tiếp của cổ đông không kiểm soát trong công ty con)

Có Đầu tư vào công ty con (BCTC mẹ)

Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết (trên Báo cáo tài chính của các đơn vị trong nội bộ tập đoàn)

Có Đầu tư góp vốn vào đơn vị khác

Có Lãi từ giao dịch mua rẻ

- Ngoài ra, nếu có chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả của công ty con tại ngày mua thì công ty mẹ phải điều chỉnh giá trị tài sản và nợ phải trả theo giá trị ghi sổ và ghi nhận phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong khoản chênh lệch này như quy định tại Điều 15 Thông tư này.

- Sau khi ghi nhận tài sản và nợ phải trả theo giá trị hợp lý, công ty mẹ tiếp tục thực hiện việc điều chỉnh chi phí khấu hao của TSCĐ, bất động sản đầu tư và ghi nhận thuế hoãn lại (nếu có) theo quy định tại Điều 18 và 19 Thông tư này.

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong Công ty con

Nợ các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu (tỷ lệ sở hữu trực tiếp và gián tiếp)

Có lợi ích cổ đông không kiểm soát

c) Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong kỳ:

- Trường hợp công ty con có lãi

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (theo tỷ lệ sở hữu trực tiếp và gián tiếp)

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

- Trường hợp công ty con bị lỗ

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (theo tỷ lệ sở hữu trực tiếp và gián tiếp)

d) Nếu báo cáo tài chính của các đơn vị khác trong tập đoàn phản ánh khoản đầu tư vào công ty con dưới dạng đầu tư vào liên doanh, liên kết, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty mẹ phải thực hiện loại trừ toàn bộ ảnh hưởng của sự thay đổi trong giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu.

- Nếu báo cáo tài chính dùng để hợp nhất của các đơn vị trong tập đoàn đã điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, công ty mẹ phải loại trừ khoản đã điều chỉnh tăng, ghi:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết (số điều chỉnh trong kỳ tính vào báo cáo kết quả kinh doanh)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước (số điều chỉnh vào báo cáo kết quả kinh doanh lũy kế đến đầu kỳ)

Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái (Số lũy kế đến cuối kỳ - nếu có)

Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản (Số lũy kế đến cuối kỳ - nếu có)

Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết.

- Nếu báo cáo tài chính dùng để hợp nhất của các đơn vị trong tập đoàn đã điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, công ty mẹ phải loại trừ khoản đã điều chỉnh giảm bằng bút toán ngược lại với bút toán trên.

đ) Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát do ảnh hưởng của việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu

- Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ do điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết:

+ Nếu điều chỉnh giảm, ghi:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu liên quan

+ Nếu điều chỉnh tăng ghi ngược lại bút toán trên.

- Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ do điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

+ Nếu điều chỉnh giảm:

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số (Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần lãi, hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên doanh, liên kết đã bị ghi giảm)

Có các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu có liên quan (Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu của công ty liên doanh, liên kết đã bị ghi giảm)

+ Nếu điều chỉnh tăng ghi ngược lại bút toán trên.