Chương I Thông tư số 202/2014/TT-BTC: Những quy định chung

Chương I Điều 1. Phạm vi điều chỉnh và đối tượng áp dụng

1. Thông tư này hướng dẫn phương pháp lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết và phương pháp kế toán xử lý các giao dịch giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn, giữa tập đoàn và công ty liên doanh, liên kết.

2. Thông tư này áp dụng cho các doanh nghiệp hoạt động dưới hình thức công ty mẹ - công ty con thuộc các ngành, các thành phần kinh tế khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất.

3. Doanh nghiệp được vận dụng các nguyên tắc hợp nhất của Thông tư này để lập Báo cáo tài chính tổng hợp giữa doanh nghiệp và các đơn vị trực thuộc không có tư cách pháp nhân hạch toán phụ thuộc.

Điều 2. Giải thích thuật ngữ

Trong Thông tư này các thuật ngữ được hiểu như sau:

1. Công ty con cấp 1 là công ty con bị công ty mẹ kiểm soát trực tiếp thông qua quyền biểu quyết trực tiếp của công ty mẹ.

2. Công ty con cấp 2 là công ty con bị công ty mẹ kiểm soát gián tiếp thông qua các công ty con khác.

3. Công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước là các công ty TNHH một thành viên do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ bao gồm công ty mẹ của các tập đoàn kinh tế, công ty mẹ của Tổng công ty Nhà nước, công ty mẹ trong mô hình công ty mẹ - công ty con theo quy định của pháp luật.

4. Tập đoàn gồm công ty mẹ và các công ty con.

5. Tập đoàn đa cấp là tập đoàn gồm công ty mẹ, các công ty con cấp 1 và công ty con cấp 2.

6. Giao dịch theo chiều xuôi là giao dịch giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn trong đó bên bán là công ty mẹ hoặc giao dịch giữa nhà đầu tư và công ty liên doanh, liên kết trong đó bên bán hoặc góp vốn là nhà đầu tư.

7. Giao dịch theo chiều ngược là giao dịch giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn trong đó bên bán là công ty con hoặc giao dịch giữa nhà đầu tư và công ty liên doanh, liên kết trong đó bên bán là công ty liên doanh, liên kết.

8. Đơn vị có lợi ích công chúng là doanh nghiệp, tổ chức mà tính chất và quy mô hoạt động có liên quan nhiều đến lợi ích của công chúng, gồm:

- Công ty đại chúng, tổ chức niêm yết, tổ chức phát hành chứng khoán ra công chúng, công ty chứng khoán, công ty đầu tư chứng khoán, quỹ và các công ty quản lý quỹ, doanh nghiệp bảo hiểm, doanh nghiệp tái bảo hiểm, doanh nghiệp môi giới bảo hiểm;

- Doanh nghiệp, tổ chức khác có liên quan đến lợi ích của công chúng do tính chất, quy mô hoạt động của đơn vị đó theo quy định của pháp luật.

Khái niệm công ty đại chúng được quy định tại khoản 1 Điều 2 Thông tư số 52/2012/TT-BTC ngày 5/4/2012 của Bộ Tài chính hướng dẫn việc công bố thông tin trên thị trường chứng khoán và các văn bản sửa đổi, bổ sung, thay thế (nếu có).

9. Lãi từ giao dịch mua giá rẻ: Là khoản chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư vào công ty con nhỏ hơn phần sở hữu của công ty mẹ trong giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con tại ngày mua (thuật ngữ này trước đây gọi là bất lợi thương mại hoặc lợi thế thương mại âm).

10. Cổ đông không kiểm soát: Là cổ đông không có quyền kiểm soát công ty con (trước đây gọi là cổ đông thiểu số).

Điều 3. Yêu cầu của Báo cáo tài chính hợp nhất

1. Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc kỳ kế toán, kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ trong kỳ kế toán của tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay các công ty con trong tập đoàn.

2. Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính cho việc đánh giá tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và khả năng tạo tiền của tập đoàn trong kỳ kế toán đã qua và dự đoán trong tương lai, làm cơ sở cho việc ra quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh hoặc đầu tư vào tập đoàn của các chủ sở hữu, nhà đầu tư, chủ nợ hiện tại và tương lai và các đối tượng khác sử dụng Báo cáo tài chính.

Điều 4. Kỳ lập Báo cáo tài chính hợp nhất

1. Báo cáo tài chính hợp nhất gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ (báo cáo quý, gồm cả quý IV và báo cáo bán niên). Báo cáo tài chính hợp nhất năm được lập dưới dạng đầy đủ, Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ được lập dưới dạng đầy đủ hoặc dạng tóm lược.

2. Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ gồm:

- Bảng cân đối kế toán hợp nhất;

- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;

- Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất.

Điều 5. Trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất

1. Kết thúc kỳ kế toán, công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất của cả tập đoàn, cụ thể:

a) Công ty mẹ là tổ chức niêm yết trên thị trường chứng khoán, công ty đại chúng quy mô lớn và công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm và Báo cáo tài chính hợp nhất bán niên dạng đầy đủ, Báo cáo tài chính hợp nhất quý dạng tóm lược (được lập Báo cáo tài chính hợp nhất quý dạng đầy đủ nếu có nhu cầu).

b) Đối với công ty mẹ không thuộc các đối tượng tại điểm a nêu trên:

- Phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm dạng đầy đủ;

- Khuyến khích lập Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ hoặc dạng tóm lược (nếu có nhu cầu).

2. Công ty mẹ không phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất khi thoả mãn tất cả những điều kiện sau:

a) Công ty mẹ không phải là đơn vị có lợi ích công chúng;

b) Công ty mẹ không phải là thuộc sở hữu Nhà nước hoặc do Nhà nước nắm giữ cổ phần chi phối;

c) Công ty mẹ đồng thời là công ty con bị sở hữu bởi một công ty khác và việc không lập Báo cáo tài chính hợp nhất đạt được sự đồng thuận của các cổ đông, kể cả cổ đông không có quyền biểu quyết;

d) Công cụ vốn hoặc công cụ nợ của công ty mẹ đó không được giao dịch trên thị trường (kể cả thị trường trong nước, ngoài nước, thị trường phi tập trung (OTC), thị trường địa phương và thị trường khu vực);

đ) Công ty mẹ không lập hồ sơ hoặc không trong quá trình nộp hồ sơ lên cơ quan có thẩm quyền để xin phép phát hành các loại công cụ tài chính ra công chúng;

e) Công ty sở hữu công ty mẹ đó lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho mục đích công bố thông tin ra công chúng phù hợp với quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam.

Điều 6. Thời hạn nộp và công khai Báo cáo tài chính hợp nhất

1. Báo cáo tài chính hợp nhất năm phải nộp cho chủ sở hữu và các cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm và được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm. Công ty mẹ là đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất năm và công khai theo quy định của pháp luật về chứng khoán.

2. Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ phải nộp cho các chủ sở hữu và các cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền chậm nhất là 45 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán. Công ty mẹ là đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán phải nộp và công khai Báo cáo tài chính giữa niên độ theo quy định của pháp luật về chứng khoán.

Điều 7. Nơi nhận Báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất năm và giữa niên độ (quý) phải nộp cho cơ quan tài chính, cơ quan thuế, cơ quan thống kê và cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh, Uỷ ban chứng khoán Nhà nước và Sở Giao dịch chứng khoán, cụ thể như sau:

1. Cơ quan tài chính:

Tập đoàn, công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước do UBND cấp tỉnh thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất của cho Sở Tài chính. Các Tập đoàn, công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước do các Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc chính phủ hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Cục Tài chính doanh nghiệp), trừ các trường hợp sau:

- Tập đoàn, công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước hoạt động trong các lĩnh vực Ngân hàng, đầu tư tài chính nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Vụ Tài chính Ngân hàng và các tổ chức tài chính). Riêng Tổng công ty đầu tư và kinh doanh vốn Nhà nước (SCIC); Công ty mua bán nợ và tài sản tồn đọng (DATC); Tập đoàn Bảo Việt ngoài việc nộp báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định nêu trên còn phải nộp cho Cục Tài chính doanh nghiệp;

- Tập đoàn, công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước hoạt động trong các lĩnh vực bảo hiểm nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Cục Quản lý và giám sát Bảo hiểm);

- Tập đoàn, công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước hoạt động trong lĩnh vực chứng khoán phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước và Sở giao dịch chứng khoán.

2. Công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước ngoài việc nộp báo cáo theo quy định tại khoản 1 Điều này còn phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho các đơn vị thực hiện quyền chủ sở hữu theo phân công, phân cấp tại Nghị định số 99/2012/NĐ-CP ngày 15/11/2012 của Chính phủ và các văn bản sửa đổi, bổ sung (nếu có).

3. Cơ quan thuế và cơ quan thống kê:

a) Tập đoàn, công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước do các Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Tổng cục Thuế, cơ quan thuế địa phương, Tổng Cục thống kê, cơ quan thống kê địa phương.

b) Tập đoàn, công ty mẹ khác phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan Thuế và cơ quan Thống kê địa phương.

4. Cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh:

Công ty mẹ không thuộc sở hữu Nhà nước nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh.

5. Công ty đại chúng, tổ chức niêm yết, tổ chức phát hành chứng khoán ra công chúng, công ty chứng khoán, công ty đầu tư chứng khoán, quỹ và các công ty quản lý quỹ phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Uỷ ban chứng khoán Nhà nước và Sở Giao dịch chứng khoán nơi công ty niêm yết.

Điều 8. Xác định công ty mẹ

1. Một công ty được coi là công ty mẹ của một công ty khác nếu có quyền kiểm soát thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và hoạt động nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty này mà không chỉ xét tới hình thức pháp lý, hay tên gọi của công ty đó. Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động trong các trường hợp sau đây:

a) Nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở Công ty con. Trường hợp có sự khác biệt giữa tỷ lệ quyền biểu quyết theo giấy đăng ký kinh doanh và tỷ lệ quyền biểu quyết tính trên cơ sở vốn thực góp thì quyền biểu quyết được xác định theo điều lệ doanh nghiệp hoặc theo sự thống nhất giữa các bên;

b) Có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của công ty con;

c) Có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;

d) Có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của công ty con;

đ) Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;

e) Có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận.

2. Khi xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ, ngoài các quy định tại khoản 1 Điều này, doanh nghiệp phải xem xét quyền biểu quyết tiềm năng phát sinh từ các quyền chọn mua hoặc các công cụ nợ và công cụ vốn có thể chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông tại thời điểm hiện tại. Nếu các công cụ nợ và công cụ vốn nêu trên không được phép chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông tại thời điểm hiện tại, ví dụ không thể chuyển đổi trước một thời điểm nào đó trong tương lai hoặc cho đến khi một sự kiện trong tương lai xảy ra thì không được sử dụng để xác định quyền kiểm soát.

Điều 9. Nguyên tắc xác định quyền kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát nắm giữ trong công ty con

1. Quyền kiểm soát được thiết lập khi công ty mẹ nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con khác trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con trừ những trường hợp đặc biệt khi có thể chứng minh được rằng việc nắm giữ nói trên không gắn liền với quyền kiểm soát.

2. Lợi ích công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát nắm giữ tại công ty con bao gồm lợi ích trực tiếp và gián tiếp có được thông qua công ty con khác. Việc xác định lợi ích của các bên được căn cứ vào tỷ lệ vốn góp (trực tiếp và gián tiếp) tương ứng của từng bên trong công ty con, trừ khi có thoả thuận khác. Trường hợp có sự khác biệt giữa tỷ lệ vốn góp theo giấy đăng ký kinh doanh và tỷ lệ vốn thực góp thì tỷ lệ lợi ích được xác định theo điều lệ doanh nghiệp hoặc theo sự thống nhất giữa các bên.

3. Khi có quyền biểu quyết tiềm năng hoặc các công cụ tài chính phái sinh khác có quyền biểu quyết tiềm năng, lợi ích của công ty mẹ chỉ được xác định trên cơ sở phần vốn góp nắm giữ (trực tiếp và gián tiếp) trong công ty con tại thời điểm hiện tại, không tính đến việc thực hiện hoặc chuyển đổi quyền biểu quyết tiềm năng, ngoại trừ có thoả thuận khác với cổ đông không kiểm soát.

4. Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi cổ tức lũy kế chưa thanh toán bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn, công ty mẹ chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi của công ty con phải trả cho dù cổ tức đã được công bố hay chưa.

5. Xác định quyền kiểm soát và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ, cổ đông không kiểm soát trong một số trường hợp:

a) Xác định quyền biểu quyết: Công ty mẹ có thể nắm giữ trực tiếp quyền biểu quyết ở công ty con thông qua số vốn công ty mẹ đầu tư trực tiếp vào công ty con.

- Ví dụ: Công ty A sở hữu 2.600 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết trong tổng số 5.000 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty cổ phần B. Như vậy công ty A nắm giữ trực tiếp 52% (2.600/5.000) quyền biểu quyết tại công ty B. Theo đó, công ty A là công ty mẹ của công ty cổ phần B, công ty cổ phần B là công ty con của công ty A. Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát sẽ tương ứng với số vốn góp của các bên, trừ khi có thoả thuận khác.

- Ví dụ: Công ty mẹ có thể nắm giữ gián tiếp quyền biểu quyết tại một công ty con thông qua một công ty con khác trong tập đoàn.

Công ty cổ phần X sở hữu 8.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết trong tổng số 10.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty cổ phần Y. Công ty Y đầu tư vào Công ty TNHH Z với tổng số vốn là: 600 triệu đồng trong tổng số 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z. Công ty cổ phần X đầu tư tiếp vào công ty TNHH Z là 200 triệu đồng trong 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z.

Quyền biểu quyết trực tiếp của Công ty X tại Công ty cổ phần Y là:

(8.000 Cổ phiếu/10.000 cổ phiếu) x 100% = 80% .

Quyền biểu quyết trực tiếp của Công ty Y tại Công ty TNHH Z là:

(600/1.000) x 100% = 60%.

Như vậy, quyền biểu quyết của công ty cổ phần X với công ty TNHH Z gồm hai phần: Quyền biểu quyết trực tiếp là 20% (200/1.000); Quyền biểu quyết gián tiếp qua công ty cổ phần Y là 60%. Tổng tỷ lệ biểu quyết của công ty X nắm giữ trực tiếp và gián tiếp là 80% quyền biểu quyết của công ty TNHH Z. Theo đó công ty Z là công ty con của công ty X.

b) Xác định tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ và các cổ đông không kiểm soát đối với công ty con

- Xác định tỷ lệ lợi ích trực tiếp

Công ty mẹ có lợi ích trực tiếp trong công ty con nếu công ty mẹ sở hữu một phần hoặc toàn bộ tài sản thuần của công ty con. Nếu công ty con không bị sở hữu toàn bộ bởi công ty mẹ thì các cổ đông không kiểm soát của công ty con cũng có lợi ích trực tiếp trong công ty con. Lợi ích trực tiếp được xác định trên cơ sở tỷ lệ sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị tài sản thuần của bên nhận đầu tư.

Ví dụ: Công ty mẹ A đầu tư trực tiếp vào ba công ty con B1, B2, B3 với tỷ lệ sở hữu tài sản thuần của các công ty này lần lượt là 75%,100% và 60%. Lợi ích trực tiếp của công ty mẹ A và lợi ích trực tiếp của các cổ đông không kiểm soát trong các công ty B1, B2, B3 được tính toán như sau:

	B1	B2	B3
Lợi ích trực tiếp của công ty mẹ	75%	100%	60%
Lợi ích trực tiếp của cổ đông không kiểm soát	25%	0%	40%
	100%	100%	100%

Theo ví dụ nêu trên, công ty mẹ A có tỷ lệ lợi ích trực tiếp trong các công ty con B1, B2 và B3 lần lượt là 75%; 100% và 60%. Cổ đông không kiểm soát có tỷ lệ lợi ích trực tiếp trong các công ty B1, B2 và B3 lần lượt là 25%; 0% và 40%.

- Xác định tỷ lệ lợi ích gián tiếp: Công ty mẹ nắm giữ lợi ích gián tiếp trong một công ty con nếu một phần tài sản thuần của công ty con này được nắm giữ trực tiếp bởi một công ty con khác trong tập đoàn.

Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của công ty mẹ ở công ty con được xác định thông qua tỷ lệ lợi ích của công ty con đầu tư trực tiếp.

Tỷ lệ (%) lợi ích gián tiếp của công ty mẹ tại công ty con

=

Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp

x

Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty con đầu tư trực tiếp tại công ty con đầu tư gián tiếp

Ví dụ: Công ty mẹ A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của công ty B. Công ty B sở hữu 75% giá trị tài sản thuần của công ty C. Công ty A kiểm soát công ty C thông qua công ty B do đó công ty C là công ty con của công ty A. Trường hợp này lợi ích của công ty mẹ A trong công ty con B và C được xác định như sau:

	B	C
Công ty mẹ A
Lợi ích trực tiếp	80%	-
Lợi ích gián tiếp		60%
Cổ đông không kiểm soát	-
Lợi ích trực tiếp	20%	25%
Lợi ích gián tiếp		15%
	100%	100%

Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ A trong công ty con C được xác định là 60% (80% x 75%).

Tỷ lệ lợi ích của các cổ đông không kiểm soát trong công ty C là 40% trong đó tỷ lệ lợi ích gián tiếp là 15% ((100% - 80%) x 75%) và tỷ lệ lợi ích trực tiếp là 25% (100% - 75%).

Ví dụ: Công ty A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của công ty B và 15% giá trị tài sản thuần của công ty C. Công ty B sở hữu 60% giá trị tài sản thuần của công ty C. Trường hợp này công ty A kiểm soát công ty C. Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ A trong các công ty con B và C được xác định như sau:

	B	C
Công ty mẹ A
Lợi ích trực tiếp	80%	15%
Lợi ích gián tiếp		48%
Cổ đông không kiểm soát	-
Lợi ích trực tiếp	20%	25%
Lợi ích gián tiếp		12%
	100%	100%

Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của công ty A trong công ty B là 80% và công ty C là 15%. Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của công ty mẹ A trong công ty C là 48% (80% x 60%). Vậy tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ A trong công ty C là 63% (15% + 48%);

Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của các cổ đông không kiểm soát trong Công ty B và C lần lượt là 20% (100% - 80%) và 25% (100% - 60% - 15%);

Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của các cổ đông không kiểm soát trong công ty C là 12% {(100% - 80%) x 60%}.

Điều 10. Nguyên tắc chung khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

1. Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài chính riêng của mình và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp, trừ các trường hợp:

a) Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong thời gian không quá 12 tháng.

- Quyền kiểm soát tạm thời phải được xác định ngay tại thời điểm mua công ty con và khoản đầu tư có quyền kiểm soát tạm thời không được trình bày là khoản đầu tư vào công ty con mà phải phân loại là đầu tư ngắn hạn nắm giữ vì mục đích kinh doanh.

- Nếu tại thời điểm mua, công ty mẹ đã phân loại khoản đầu tư là công ty con, sau đó công ty mẹ dự kiến thoái vốn trong thời gian dưới 12 tháng hoặc công ty con dự kiến phá sản, giải thể, chia tách, sáp nhập, chấm dứt hoạt động trong thời gian dưới 12 tháng thì không được coi quyền kiểm soát là tạm thời.

b) Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian trên 12 tháng và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.

2. Công ty mẹ không được loại trừ khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất đối với:

a) Công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của công ty mẹ và công ty con khác trong tập đoàn;

b) Công ty con là Quỹ tín thác, Quỹ tương hỗ, Quỹ đầu tư mạo hiểm hoặc các doanh nghiệp tương tự.

3. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo các nguyên tắc kế toán như Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo qui định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam “Trình bày báo cáo tài chính” và qui định của các Chuẩn mực kế toán khác có liên quan.

4. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn Tập đoàn.

a) Trường hợp công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của tập đoàn. Công ty mẹ có trách nhiệm hướng dẫn công ty con thực hiện việc điều chỉnh lại Báo cáo tài chính dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện.

Ví dụ: Sử dụng chính sách kế toán thống nhất:

- Công ty con ở nước ngoài áp dụng mô hình đánh giá lại đối với TSCĐ, công ty mẹ ở Việt Nam áp dụng mô hình giá gốc. Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con theo mô hình giá gốc;

- Công ty mẹ tại Việt Nam áp dụng phương pháp vốn hóa lãi vay đối với việc xây dựng tài sản dở dang, công ty con ở nước ngoài ghi nhận chi phí lãi vay đối với tài sản dở dang vào chi phí trong kỳ. Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi Báo cáo tài chính của công ty con theo phương pháp vốn hóa lãi vay đối với tài sản dở dang.

b) Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách chung của tập đoàn thì trong Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày rõ về các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.

5. Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và Báo cáo tài chính của công ty con sử dụng để hợp nhất phải được lập cho cùng một kỳ kế toán.

Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ. Nếu điều này không thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Trong trường hợp này, Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế toán của công ty con và ngày kết thúc kỳ kế toán của tập đoàn. Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập Báo cáo tài chính phải được thống nhất qua các kỳ.

6. Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con phải được đưa vào Báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con và chấm dứt vào ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát công ty con. Khoản đầu tư vào doanh nghiệp phải hạch toán theo Chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính” kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con và cũng không trở thành công ty liên doanh, liên kết.

7. Phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua phải được trình bày theo giá trị hợp lý, cụ thể:

a) Tài sản thuần của công ty con tại ngày mua được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất theo giá trị hợp lý. Nếu công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con thì phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý phải phân bổ cho cả cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát.

b) Sau ngày mua, nếu các tài sản của công ty con tại ngày mua (có giá trị hợp lý khác biệt so với giá trị ghi sổ) được khấu hao, thanh lý hoặc bán thì phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ được coi là đã thực hiện và phải điều chỉnh vào:

- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tương ứng với phần sở hữu của cổ đông mẹ;

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát.

8. Nếu có chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con tại ngày mua, công ty mẹ phải ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh.

9. Lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ được xác định là chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư và giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua do công ty mẹ nắm giữ (thời điểm công ty mẹ nắm giữ quyền kiểm soát công ty con).

a) Thời gian phân bổ lợi thế thương mại không quá 10 năm, bắt đầu kể từ ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con theo nguyên tắc: Việc phân bổ phải thực hiện dần đều qua các năm. Định kỳ công ty mẹ phải đánh giá tổn thất ợi thế thương mại tại công ty con, nếu có bằng chứng cho thấy số lợi thế thương mại bị tổn thất lớn hơn số phân bổ hàng năm thì phân bổ theo số lợi thế thương mại bị tổn thất ngay trong kỳ phát sinh. Một số bằng chứng về việc lợi thế thương mại bị tổn thất như:

- Sau ngày kiểm soát công ty con, nếu giá phí khoản đầu tư thêm nhỏ hơn phần sở hữu của công ty mẹ trong giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con được mua thêm;

- Giá trị thị trường của công ty con bị giảm (ví dụ giá trị thị trường cổ phiếu công ty con bị giảm đáng kể do công ty con liên tục làm ăn thua lỗ);

- Hạng sắp xếp tín nhiệm bị giảm trong thời gian dài; Công ty con lâm vào tình trạng mất khả năng thanh toán, tạm ngừng hoạt động hoặc có nguy cơ giải thể, phá sản, chấm dứt hoạt động;

- Các chỉ tiêu về tài chính bị suy giảm một cách nghiêm trọng và có hệ thống…

Ví dụ: Giả sử lợi thế thương mại phát sinh là 10 tỉ đồng được phân bổ 10 năm (mỗi năm 1 tỉ đồng). Sau khi phân bổ 3 năm (3 tỉ đồng), nếu có bằng chứng cho thấy lợi thế thương mại đã tổn thất hết thì năm thứ 4 số lợi thế thương mại được phân bổ là 7 tỉ đồng.

b) Trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn, khi xác định lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (lợi thế thương mại âm), giá phí khoản đầu tư vào công ty con được tính là tổng của giá phí khoản đầu tư tại ngày đạt được quyền kiểm soát công ty con cộng với giá phí khoản đầu tư của những lần trao đổi trước đã được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con.

10. Nếu sau khi đã kiểm soát công ty con, nếu công ty mẹ tiếp tục đầu tư vào công ty con để tăng tỷ lệ lợi ích nắm giữ, phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư thêm và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm phải được ghi nhận trực tiếp vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và được coi là các giao dịch vốn chủ sở hữu (không ghi nhận như lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ). Trong trường hợp này, công ty mẹ không thực hiện việc ghi nhận tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý như tại thời điểm kiểm soát công ty con.

11. Các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau:

a) Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ toàn bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có);

b) Phân bổ lợi thế thương mại;

c) Lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng thuộc phần vốn chủ sở hữu. Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong Báo cáo kết quả kinh doanh của tập đoàn cũng phải được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;

d) Số dư các khoản mục phải thu, phải trả, cho vay... giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn;

đ) Các khoản doanh thu, thu nhập, chi phí phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ;

e) Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định…) phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định…) cũng phải được loại bỏ trừ khi chi phí gây ra khoản lỗ đó không thể thu hồi được.

12. Số chênh lệch giữa số thu từ việc thoái vốn tại công ty con và giá trị phần tài sản thuần của công ty con bị thoái vốn cộng với (+) giá trị phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh theo nguyên tắc:

- Nếu giao dịch thoái vốn không làm công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.

- Nếu giao dịch thoái vốn dẫn đến việc công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Khoản đầu tư vào công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư tài chính thông thường hoặc kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ khi công ty mẹ không còn nắm quyền kiểm soát công ty con.

13. Sau khi thực hiện tất cả các bút toán điều chỉnh, phần chênh lệch phát sinh do việc điều chỉnh các chỉ tiêu thuộc Báo cáo kết quả kinh doanh phải được kết chuyển vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

14. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập căn cứ vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và các công ty con theo nguyên tắc:

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất chỉ trình bày luồng tiền giữa tập đoàn với các đơn vị bên ngoài tập đoàn, bao gồm cả luồng tiền phát sinh từ các giao dịch với các công ty liên doanh, liên kết và cổ đông không kiểm soát của tập đoàn và được trình bày trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo 3 loại hoạt động: Hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính. Toàn bộ các luồng tiền phát sinh từ các giao dịch giữa công ty mẹ và công ty con trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.

15. Trường hợp công ty mẹ có các công ty con lập Báo cáo tài chính bằng đồng tiền khác với đồng tiền báo cáo của công ty mẹ, trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, công ty mẹ phải chuyển đổi toàn bộ Báo cáo tài chính của các công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ theo quy định tại Chương VI Thông tư này.

16. Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất được lập để giải thích thêm các thông tin về tài chính và phi tài chính, được căn cứ vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và các tài liệu có liên quan trong quá trình hợp nhất Báo cáo tài chính.

Điều 11. Trình tự hợp nhất Bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh giữa công ty mẹ và công ty con

1. Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn.

2. Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con, phần tài sản thuần của công ty mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có).

3. Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có).

4. Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát.

5. Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn.

6. Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. Sau khi lập các bút toán điều chỉnh, căn cứ vào chênh lệch giữa số điều chỉnh tăng và số điều chỉnh giảm của các chỉ tiêu thuộc Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, kế toán thực hiện bút toán kết chuyển để phản ánh tổng ảnh hưởng phát sinh từ việc điều chỉnh doanh thu, chi phí tới lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

7. Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ cho các giao dịch phát sinh trong nội bộ tập đoàn.

Điều 12. Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

1. Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu nhằm tổng hợp các khoản được điều chỉnh và loại trừ khi hợp nhất Báo cáo tài chính (theo mẫu số BTH 01 – HN, phụ lục số 2 Thông tư này).

2. Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất được lập để tổng hợp các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn đồng thời phản ánh tổng ảnh hưởng của các bút toán loại trừ và điều chỉnh khi hợp nhất đến mỗi chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất (mẫu số BTH 02 – HN, phụ lục số 2 Thông tư này).

Điều 13. Biểu mẫu Báo cáo tài chính hợp nhất

1. Báo cáo tài chính hợp nhất áp dụng biểu mẫu Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập quy định tại Chế độ kế toán doanh nghiệp và bổ sung các chỉ tiêu như sau:

a) Bổ sung các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất:

- Bổ sung chỉ tiêu VI “Lợi thế thương mại”- Mã số 269 trong phần “Tài sản” để phản ánh lợi thế thương mại phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh;

- Bổ sung chỉ tiêu “Lợi ích cổ đông không kiểm soát” - Mã số 429 và được trình bày là một chỉ tiêu thuộc phần vốn chủ sở hữu để phản ánh giá trị lợi ích của cổ đông không kiểm soát trong các công ty con.

b) Bổ sung các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất:

- Bổ sung chỉ tiêu “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết” – Mã số 24 để phản ánh phần lãi hoặc lỗ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên doanh, liên kết khi nhà đầu tư áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu.

- Bổ sung chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ” - Mã số 61 để phản ánh giá trị phần lợi nhuận sau thuế thuộc cổ đông mẹ trong kỳ.

- Bổ sung chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát” - Mã số 62 để phản ánh giá trị phần lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát trong kỳ.

2. Các thông tin phải trình bày trong Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất thực hiện theo quy định tại phụ lục số 1 Thông tư này.